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A carga tributária sobre as empresas e pessoas físicas no Brasil é incontestavelmente elevada, fazendo corriqueiramente que o negócio fique inviável de se manter.

Diversas companhias encerram suas atividades comerciais por causa de dívidas fiscais altíssimas, e, mesmo com opções de parcelamentos, transações e diferimentos, os contribuintes não conseguem se manter no mercado por muito tempo.

Nesse cenário de alta tributação, o contribuinte pode tentar diminuir seus encargos tributários de forma legal, comumente chamado de elisão fiscal. Algumas empresas optam pelo caminho tortuoso da sonegação fiscal, amplamente rechaçada pelo ordenamento jurídico pátrio.

Na tentativa de evitar a descomunal carga tributária, e ter cada vez mais economia fiscal, as empresas vêm explorando várias maneiras de fazer uma gestão tributária mais eficiente, ou seja, se planejando tributariamente para obter de forma lícita a redução do custo fiscal.

Por fim, adentrando propriamente na temática do planejamento tributário, o artigo em testilha analisa o caso Neymar (da Silva Santos) Jr, o qual foi autuado pela Receita Federal por omissão de rendimentos e valores tributados indevidamente pela empresa Neymar Sport e Marketing S/S LTDA – ME, imputando-lhe o pagamento de imposto de renda pessoa física em cifras milionárias.

O planejamento tributário é uma forma que os contribuintes desenvolvem, dentro da legalidade, para diminuir a incidência dos tributos e, consequentemente, reduzir os custos das empresas, garantindo uma diferenciação de mercado perante seus concorrentes.

De pronto, importante ressaltar a licitude do planejamento tributário.

Isso porque, a legislação brasileira sempre preservou o direito de os contribuintes estruturarem suas operações da forma mais eficiente, com base no princípio da legalidade, um dos principais princípios constitucionais que deve guiar a autuação das Autoridades Fiscais.

Assim, por muito tempo o posicionamento que prevalecia no Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (“CARF”) era o de que estruturas que não envolvessem simulação ou fraude não poderiam ser desconsideradas pelas Autoridades Fiscais. Em outras palavras, o negócio jurídico indireto4 era uma ferramenta lícita para realização do planejamento tributário.

Buscando melhor compreensão da discussão, importante esclarecer os conceitos de elisão e evasão fiscal.

A elisão fiscal caracteriza-se por atos ou omissões prévios à ocorrência do fato gerador, e não representam violação da lei pelo contribuinte. De forma contrária, a evasão fiscal é o ato que busca eliminar a ocorrência do fato gerador, envolvendo vícios legais decorrentes da manifestação de vontade (simulação) ou defeitos do ato jurídico (oposição à lei ou fraude).

Do ponto de vista tributário, para definir um ato como fraudulento, três requisitos devem ser atendidos: (i) a finalidade do ato ou omissão deve ser postergar ou ocultar a ocorrência do fato gerador; (ii) a prevenção, o adiamento ou a redução do imposto deve surgir a partir de uma ação ou omissão indevida, considerados como tal os atos ou omissões cuja finalidade seja produzir um efeito contrário à lei e (iii) os meios utilizados pelo contribuinte devem resultar em total ou parcial sonegação ou adiamento da obrigação tributária, ou exclusão ou modificação de suas características essenciais.

Embora o Código Civil brasileiro não defina simulação, ele a descreve como os negócios jurídicos que: (i) parecem conferir ou transferir direitos a pessoas diferentes daquelas a que se realmente pretende conferir ou transferir; (ii) contêm uma condição, confissão ou disposição falsa e (iii) possuem documentos retroativos ou pós-datados;

Ocorre, no entanto, que as decisões mais recentes emitidas pelos Tribunais Administrativos indicam uma tendência de ser necessária a demonstração da racionalidade econômica e finalidade do negócio jurídico para a comprovação da validade das operações.

Nesse sentido, os Tribunais Administrativos parecem se concentrar na análise das operações realizadas pelos contribuintes não apenas sob o ponto de vista da legalidade, mas também da sua legitimidade, medida pela existência de finalidade do negócio e motivação econômica para sua implementação. Consequentemente, algumas decisões destacam casos de desconsideração de operações realizadas pelos contribuintes quando se entende que tal operação teve finalidade apenas tributária.

Ressalta-se que alguns elementos têm chamado a atenção das autoridades fiscais e foram base de seus argumentos para a desconsideração de operações realizadas pelos contribuintes, devido à falta de finalidade do negócio e motivação econômica. Exemplificativamente, destaca-se: (i) operações em sequência, com curto período de intervalo entre elas; (ii) operações incompatíveis com as atividades das partes envolvidas;

  • existência de uma empresa veículo interposta em uma determinada estrutura, entre

Interessante observar que, analisando decisões que envolvem o tema, verifica-se a ausência de homogeneidade na motivação legal de cada caso, o que gera incerteza acerca dos elementos que efetivamente proporcionam fundamento jurídico para a desconsideração de estruturas fiscais.

O caso em análise no presente trabalho versa sobre o atleta Neymar (da Silva Santos) Jr autuado pela Delegacia da Receita Federal do Brasil cobrando valores vultosos de Imposto de Renda Pessoa Física no importe de R$188.820.129,25 (cento e oitenta e oito milhões, oitocentos e vinte mil, cento e vinte e nove reais e vinte e cinco centavos).

O planejamento tributário utilizado pelo jogador é bastante utilizado por atletas e artistas7. A elisão fiscal utilizada trata-se da utilização de empresa para gerir afazeres empresariais enquanto o atleta concentra-se em sua atividade futebolística, bem como o jogador realiza a cessão de uso econômico de sua imagem para empresa.

A econômica tributária de tal operação é latente, pois a tributação do direito à imagem pela pessoa física perpassa pelas alíquotas de 7,5% a 27,5%. Diante do grande valor auferido, a alíquota aplicada na espécie é a máxima.

Sendo a tributação na pessoa jurídica, como ocorreu no caso in concreto, a tributação leva em consideração qual regime tributário escolhido pela empresa: lucro real, lucro presumido ou simples nacional.

O regime simplificado da Lei complementar n.º 123/06 tributa o direito de imagem pelo anexo III ou V, tendo alíquotas de 6% a 33%. Os encargos perante o regime do lucro presumido flutuam em torno de 13,33%. Já no lucro real a alíquota é obrigatoriamente variável, tendo em vista as características de tal regime.

Normalmente, os contribuintes que adotam esse modelo de planejamento tributário utilizam o lucro presumido como opção. Para melhor visualização da vantagem econômica apresenta-se um exemplo abaixo:

Enfim, quando o contrato de cessão do direito de imagem for celebrado diretamente com a pessoa física do atleta, os valores a serem pagos a título de IRPF são de R$ 317.559,81. Por outro lado, quando o contrato for celebrado por uma pessoa jurídica interposta, os valores a serem pagos serão de R$ 253.559,55, o que acarretaria uma diferença na tributação em R$ 64.000,26. (MENDES, Leandro Miotto, Revista de Direito, v.2, n.3, p. 81-102, Maio/Agosto de 2019).

Conforme citação acima, uma remuneração de R$ 100.000,00 (cem mil reais) mensais, desse valor 40% (quarenta por cento) pagos pelo direito de imagem, haverá uma econômica tributária de R$ 64.000,26 (sessenta e quatro mil reais e vinte e seis centavos).

Adentrando propriamente no planejamento tributário utilizado pelo atleta, o Fisco autou a empresa, o atleta e seus pais, estes últimos como responsáveis solidários, com os seguintes argumentos:

  1. Alegação que a pessoa jurídica foi utilizada exclusivamente para deslocar a tributação dos contratos publicitários da pessoa física para a pessoa jurídica;
  2. Inexistência de estrutura administrativa da empresa Neymar Sport para gerenciar a carreira do jogador;
  3. O direito de imagem é personalíssimo, ou seja, não pode ser cedido à pessoa jurídica;
  4. Os contratos publicitários são executados pelo jogador e tal desempenho é personalíssimo pelo atleta;
  5. Ausência de propósito negocial nas operações realizadas entre a empresa e o jogador.

O contribuinte e os responsáveis tributários apresentaram impugnação administrativa perante à Delegacia da Receita Federal – DRJ, tendo esta sido julgada improcedente.

Diante de tal decisão, foi apresentado Recurso Voluntário para o CARF com o fito de desconstituir a autuação com base nos seguintes fundamentos:

  1. Validade da cessão de uso de direito de imagem a pessoa jurídica;
  2. Imprescindibilidade da criação de companhia para gerenciar as tarefas empresariais enquanto o jogador concentrava- se nas suas atividades no mundo futebolístico;
  3. Existência de propósito negocial na operação realizada pelas

O Conselho ao julgar o recurso do contribuinte, por maioria, deu parcial provimento para excluir da base de cálculo dos lançamentos os valores atinentes aos rendimentos percebidos dos contratos publicitários pela pessoa jurídica, Neymar Sport, permanecendo na autuação os contratos de publicidade firmados com o Santos Futebol Clube.

A Conselheira do caso concluiu seu voto da seguinte forma, in verbis:

Em poucas palavras, o processo em análise se traduz em legítimo acordo familiar, em que os rendimentos auferidos pela efetiva prática desportiva do futebol permaneceram com o atleta, enquanto que direitos personalíssimos correlatos à prática do futebol (i.e. direito de imagem e direitos federativos/econômicos) foram cedidos aos seus pais, que decidiram realizar a exploração dos mesmos através de pessoas jurídicas. (BRASIL. Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Processo n. 15983.720065/2015-11. Recorrente: Neymar da Silva Santos Júnior. Recorrida: Fazenda Nacional. Relator: Bianca Felícia Rotschild. Brasília, DF, 15 de março de 2017a.)

Um fato curioso no presente caso é o fato do jogador não integrar o quadro societário da empresa detentora do direito à exploração da sua imagem, não tendo sequer recebido recursos financeiros desta empresa.

Desta feita, o CARF teve o entendimento que o direito ao uso de imagem é disponível, logo pode ser objeto de cessão, sendo legítima a operação firmada com a pessoa jurídica. Todavia, os contratos de publicidade da empresa com o Santos Futebol Clube foram descaracterizados como uso de imagem, para constituir-se uma verdadeira complementação da remuneração do jogador, permanecendo a autuação do fisco.

Em síntese, com base nas considerações gerais e nos inúmeros casos envolvendo o tema, pode-se concluir que o debate acerca do planejamento tributário não é algo meramente conceitual, e sim substancial e verificado caso a caso diante da realidade das respectivas condutas.

Mais uma vez, a conclusão foi a mesma: de forma a evitar questionamentos perante as Autoridades Fiscais, para fins de planejamento tributário, deve ser comprovada a existência de propósito negocial do negócio jurídico realizado, ou seja, a intenção do contribuinte não pode ser unicamente reduzir tributos; deve existir algum “motivo”8 a mais, seja familiar, político ou administrativo.

No caso do atleta Neymar (da Silva Santos) Jr, como narrado nas linhas anteriores, o Fisco desconsiderou a operação realizada pelo contribuinte por ausência de propósito negocial.

O CARF já se manifestou sobre o tema entendendo pela legalidade da cessão do direito à imagem para pessoa jurídica, tendo concluído pela impossibilidade da desconsideração.

Em âmbito judicial, o Egrégio Superior Tribunal de Justiça se posicionou sobre o tema no REsp n.º 1584593/RJ, confirmando a decisão do Tribunal Regional Federal da 2ª Região, o qual admite a possibilidade da prestação de serviço personalíssimo por pessoa jurídica.

O leading case foi do saudoso jornalista Ricardo Boeacht, sendo o primeiro caso julgado em definitivo pelo Poder Judiciário, o qual foi reconhecida a possibilidade de explorar direitos personalíssimos por intermédio de empresa constituída para tal finalidade.

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